Положение по бухгалтерскому учету
Учет расходов по займам и кредитам
ПБУ 15/2008

Утверждено Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 06.10.2008 № 107н

(в ред. Приказов Минфина России от 25.10.2010 № 132н,
от 08.11.2010 № 144н, от 27.04.2012 № 55н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

2. Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

3. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:

• проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
• дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
• суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
• иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

4. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

5. Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

II. Порядок учета расходов по займам

6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.

8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

• а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
• б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
• в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

10. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Пример расчета доли процентов,
причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору),
подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива

Показатель	Сумма займов (кредитов), руб.
	всего	в том числе		на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива	на общие цели
		Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода	10000	6000	4000	Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода	40000	30000	10000	Итого займов (кредитов) в отчетном периоде	50000	36000	14000	Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде	10800	9100	1700	Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде	48000	44000	4000

Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 = (44000 - 36000).

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 = (1700 x 8000) / 14000.

Итого сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 10071 = (9100 + 971).

Примечание к примеру:

1. 1. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.
2. 2. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.
3. 3. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.
4. 4. Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведенный в настоящем примере, основывается на следующих допущениях:
   • а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;
   • б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.

15. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

16. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

17. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

• о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
• о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
• о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
• о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;
• о сроках погашения займов (кредитов);
• о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;
• о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

18. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Подробную информацию по бухгалтерскому учету займов и кредитов предприятия, составу бухгалтерских счетов и их корреспонденции, можно получить по ссылкам.

Действительный член
Палаты налоговых консультантов

С 01.01.2009 действует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н и вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г. Новшества внесли изменения в порядок формирования бухгалтерского учета и отчетности.
Положения нового ПБУ применяются по отношению к беспроцентным договорам займа и договорам негосударственного займа, тогда как положения старого ПБУ не распространялись на данные договоры (ПБУ 15/01 п. 2).

Заметно упрощено применение ПБУ 15/2008 по сравнению со старым ПБУ 15/01. Судя по названию, которое соответствует принятому в МСФО, документ не регулирует учет собственно займов и кредитов, а только учет расходов (затрат) по обслуживанию кредитов и займов.

Несмотря на это, в ПБУ 15/2008 все-таки поясняется, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) по-прежнему отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность по условиям договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Соответственно, погашение данной суммы организацией-заемщиком уменьшает (погашает) кредиторскую задолженность (п. п. 2 и 5 ПБУ 15/2008).

Основная сумма долга должна учитываться только в сумме, отраженной в договоре. Если предметом договора займа являются не деньги, а другие вещи, сумма долга указывается также соответственно той, которая определена договором в качестве их стоимостной оценки. Задолженность следует отражать с момента заключения договора займа, так как согласно п. 1 ст. 807 и п. 2 ст. 819 ГК РФ договор займа (кредита) считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Состав затрат

Основные изменения коснулись принятой ранее классификации задолженностей по полученным займам и кредитам. Согласно ПБУ 15/2008 перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную не предусмотрен. Нет теперь также для целей бухгалтерского учета срочной и просроченной задолженностей. В то же время в Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н., сохранены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Следовательно, пока не появились соответствующие поправки, задолженности по займам и кредитам надо отражать на разных счетах в зависимости от срока, на который они получены.

Новым ПБУ установлены особенности формирования информации о затратах связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим). Документ могут применять все юридические лица, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.

В перечне расходов прямо не упоминаются курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, но в то же время открыт перечень иных дополнительных расходов, непосредственно связанных с получением займов (кредитов).

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Однако, это не означает, что указанные курсовые разницы теперь нельзя учесть в расходах.

Согласно п. 13 ПБУ 3/2006, курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме расчетов с учредителями по вкладам или случаев, предусмотренных иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету). Пересчет в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте (то есть выплату процентов), а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

Кроме того, могут быть учтены дополнительные расходы по займам. Их список не закрыт, но как в ПБУ 15/01, так и в ПБУ 15/2008 некоторые из них выделены специально. Правда, в новом стандарте это лишь:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора).

Из списка расходов исключено понятие дисконта, под которым ранее применительно к обращению векселей в ПБУ 15/01 понималась разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя. Очевидно, следует понимать так, что данная разница теперь будет относиться к прочим процентам, причитающимся к оплате заимодавцу (кредитору), и на этом основании учитываться в расходах. Возможно целью данного изменения является устранение отличия в учете указанной разницы для налоговых и бухгалтерских целей, так как ст. 43 НК РФ признает дисконт процентами. Однако понятие дисконта, в отличие от ПБУ 15/01 не поясняется в новом бухгалтерском стандарте. Как признавать расходы по дисконтному векселю, разработчики нового ПБУ не сказали. Видимо, действует общий порядок: в кредиторской задолженности должна быть указана полная номинальная сумма, подлежащая оплате предъявителю векселя. При этом дисконт целесообразно относить на прочие расходы равномерно в течение периода обращения векселя (по аналогии с учетом дисконтных облигаций).

Порядок учета процентов и (или) дисконта по облигациям установлен в п. 16 ПБУ 15/2008. Эмитент обязан учитывать их обособленно от номинальной стоимости облигаций как кредиторскую задолженность. Начислять проценты и (или) дисконт по облигациям можно в составе прочих расходов в отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа. Аналогичный порядок был установлен в пп. "б" п. 18 ПБУ 15/01 с указанием возможности предварительного учета этих расходов в составе расходов будущих периодов.

В Инструкции по применению Плана счетов установлено, что дисконт по облигациям доначисляется равномерно в течение срока их обращения с кредита счета 66 или 67 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Также по этой теме.

Вступающее в силу с 1 января 2002 года ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденное приказом Минфина России от 02.08.01 № 60, изменяет порядок учета обязательств организации. Степень существенности вводимых новаций делает необходимым комментарий данного документа в свете возможной практики его применения. Рассмотрению практического содержания норм ПБУ 15/01 и посвящается предлагаемая вниманию читателей статья, подготовленная Михаилом Львовичем Пятовым, кандидатом экономических наук (Санкт-Петербургский Государственный Университет).

Получение кредита;

Получение займа;

Эмиссия облигаций.

Действие ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"

Пункт 1 ПБУ 15/01 очерчивает круг вопросов, подпадающих под действие его норм. Согласно ПБУ 15/01, оно устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета ПБУ как бы ставит знак равенства между следующими сделками организаций:

Получение кредита;

Получение займа;

Получение товарного кредита;

Получение коммерческого кредита;

Выдача простого или переводного векселя;

Эмиссия облигаций.

С позиций гражданского законодательства все перечисленные хозяйственные операции представляют собой совершенно самостоятельные сделки, отличающиеся по своему юридическому содержанию. Напомним, что в соответствии со ст. 819 ГК РФ, по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Согласно ст. 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Статьей 822 ГК РФ относительно сделки товарного кредита устанавливается, что сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). И, если, иное специально не предусматривается таким договором, к такому договору применяются правила о кредитном договоре.

В соответствии со статьей 823 ГК РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. К коммерческому кредиту соответственно также применяются правила главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ, но на условиях диспозитивного действия, т.е. лишь в том случае, когда "иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства".

Выдачу векселя или облигации ГК РФ определяет как разновидность договора займа.

Согласно ст. 815 ГК РФ, в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. При этом специальным правилом определяется, что с момента выдачи векселя правила, устанавливаемые ГК относительно договора займа "могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе". Следовательно, рассматривая вексельные операции как заемную сделку, ГК включает отношения участников векселя в специальную область вексельного законодательства, возглавляемой Законом РФ от 11.03.1997 № 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

В соответствии со статьей 816 ГК РФ, в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Согласно ГК, облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации, либо иные имущественные права. При этом статьей 816 ГК РФ специально указывается, что к отношениям между лицом, выпустившим облигацию, и ее держателем правила ГК о займе "применяются постольку, поскольку иное не предусмотрено законом, или в установленном им порядке".

Таким образом, повторим, все перечисленные сделки имеют различный гражданско-правовой характер, однако для целей бухгалтерского учета ПБУ 15/01 распространяет на них единые правила трактовки. Здесь как нельзя нагляднее проявляется действие заложенного в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требования приоритета содержания перед формой, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

Отдельно в п. 2 ПБУ 15/01 подчеркивается, что действие Положения не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

Относительно определяемого ПБУ 15/01 "порядка учета задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам" прежде всего нужно учитывать, что Положение отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета так называемой "основной суммы долга" и "затрат по получаемым займам и кредитам", то есть процентов по заемным долговым обязательствам, процентов и дисконта по долговым ценным бумагам, дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов и выпуском и размещением заемных обязательств.

В части основной суммы долга пунктом 3 ПБУ 15/01 устанавливается правило, согласно которому она (задолженность по полученному от заимодавца займу и/или кредиту) учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценки других вещей, предусмотренной договором.

Соответственно при получении от заимодавца денежных средств на их сумму в учете организации составляется проводка по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов учета кредитов и займов:

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

В случае получения от заимодавца или по договору товарного кредита или займа, предоставляемого материальными ценностями, вещных активов на сумму их оценки, предусмотренной договором, составляется запись по дебету счетов учета соответствующего имущества и кредиту счетов учета кредитов и займов:

Дебет 10 "Материалы", 41 "Товары" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Товарный кредит или заем (ПБУ 15/01)

В случае с товарным кредитом или займом, предоставляемым материальными ценностями, в качестве суммы оценки данных фактов хозяйственной деятельности пункт 3 ПБУ 15/01 называет "стоимостную оценку вещей, предусмотренную договором". Таким образом, именно договор рассматривается в данном случае как первичный документ, служащий наравне с документами, оформляющими фактическую передачу активов, основанием для бухгалтерской записи. И здесь возникает следующий вопрос чисто практического характера: суммы оценки передаваемых займополучателю материальных ценностей, указанные в договоре и накладной на их передачу, могут не совпадать. Какая из этих сумм в свете предписаний п. 3 ПБУ 15/01 должна рассматриваться как основание бухгалтерской записи? Вопрос этот должен решаться исходя из предписаний норм Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно п. 2 ст. 1 этого закона объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции. В соответствии с п. 1 ст. 9 закона, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые и служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Факт заключения организацией договора товарного кредита или займа, предоставляемого материальными ценностями, не является хозяйственной операцией, отражаемой в бухгалтерском учете. Сам факт хозяйственной деятельности - передачу имущества - оформляет накладная, и, следовательно, именно сумма, указанная в накладной, при расхождении ее с оценкой вещей, указанной в договоре займа (товарного кредита), должна служить основанием бухгалтерских записей.

Согласно п. 4 ПБУ 15/01, организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Долгосрочная и краткосрочная задолженность по займам и кредитам (ПБУ 15/01)

Пункт 5 ПБУ 15/01 вводит два имеющих значение для целей бухгалтерского учета основания классификации задолженности по полученным займам и кредитам:

1) по срокам погашения и

2) по степени своевременности погашения.

По срокам погашения ПБУ 15/01 разделяет "задолженность заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам" на краткосрочную и долгосрочную ; по степени своевременности погашения – на срочную и просроченную . Согласно ПБУ, для целей применения его норм:

Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;

Долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;

Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Если само разделение обязательств организации на долгосрочные и краткосрочные отнюдь не ново для практики бухгалтерского учета, то схема методологической его реализации при отражении на счетах бухгалтерского учета операций по кредитам и займам является абсолютной революционной.

Пункт 6 ПБУ 15/01 гласит следующее: "В соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока, в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организацией, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Следовательно, при получении кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете организации-займополучателя должна быть сделана проводка по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Соответственно, при получении кредита или займа на срок от 12 месяцев и менее у займополучателя составляется аналогичная запись в корреспонденции по кредиту со счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Вместе с тем, в соответствии с п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н, бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение предприятия именно по состоянию на отчетную дату. Пунктом 19 ПБУ 4/99 специально устанавливается, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. При этом, согласно ПБУ "Бухгалтерская отчетность организации", активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты (выделено нами – М. П.), или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Отсюда, по общему правилу, обязательство, первоначально возникшее со сроком погашения более 12 месяцев, до погашения которого на отчетную дату остается менее 12 месяцев, должно быть продемонстрировано в бухгалтерском балансе, а, следовательно, и отражено на счетах бухгалтерского учета как краткосрочное.

Вместе с тем, в части обязательств организаций по полученным кредитам и займам ПБУ 15/01 делает это непреложное правило диспозитивным, трактуя его как предмет учетной политики организаций. Таким образом, начиная с отчетности за 2002 год организации получают возможность, установив в учетной политике вариант учета обязательств по полученным на срок более года кредитам и займам на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" до наступления срока их погашения, фактически вуалировать баланс, неоправданно занижая объем краткосрочных обязательств. Тем самым определяемые по данным такого баланса коэффициенты платежеспособности организации будут неоправданно завышены.

Если же организация в приказе об учетной политики устанавливает метод учета обязательств по долгосрочным кредитам и займам, предполагающий "перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную", с даты, начиная с которой до наступления срока погашения соответствующего долга организации будет оставаться 12 месяцев, на его сумму, включая начисленные проценты должна быть составлена запись:

Дебет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Учет просроченной задолженности по займам и кредитам по ПБУ 15/01

Пунктом 6 ПБУ 15/01 также устанавливается, что организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат суммы долга.

И здесь также возникает вопрос о методологической реализации такого "перевода" долгов организации.

Если в Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Минфина СССР от 01.11.1991 № 56, выделялся специальный счет 63 "Расчеты по претензиям", предназначенный для обобщения информации о просроченных обязательствах организации, то Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н отдельного счета для указанных целей не предусматривается. В соответствии с новым планом счетов расчеты по претензиям организации фиксируются на отдельном субсчете 2 "Расчеты по претензиям" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, по истечении установленного условиями договора срока погашения обязательств по полученным займам и кредитам в случаях неоплаты долга, на его сумму с учетом причитающихся к выплате процентов должна быть сделана запись:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

Однако данная запись, формально означая перевод обязательств организации по займам и кредитам в разряд "просроченных", фактически делает информацию об объекте данных задолженностей не определяемой на основе собственно бухгалтерского баланса.

Учет валютных кредитов и займов по ПБУ 15/01

Следующее предписание ПБУ "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" также требует особой трактовки. Согласно пункту 9 Положения задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка РФ, по курсу, определенному по соглашению сторон.

Во-первых, в данной норме ПБУ объединяет для целей определения правил бухгалтерского учета займы и кредиты, полученные в валюте (1) и займы и кредиты, задолженность по которым выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах (2).

В первом случае (при получении организацией займа или кредита в иностранной валюте) имеет место валютная операция, то есть операция с активами и обязательствами организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 1 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н).

Во втором случае – когда фактически заем или кредит получен в рублях, а обязательство (рублевое обязательство) займополучателя "привязано" к определенной сумме в валюте или в условных денежных единицах имеет место хозяйственная операция, подчиненная действию ст. 317 Гражданского кодекса РФ. Напомним, что согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ, в денежном обязательстве, выраженном в рублях, в том числе и в обязательстве по договору займа или кредита может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Относительно и первой, и второй из названных ситуаций пункт 9 ПБУ 15/01 устанавливает одинаковые правила учета обязательств, указанные нами выше.

Данное правило противоречит нормам действующего законодательства о рассматриваемых операциях как в первом, так и во втором случае.

В ситуации 1 (то есть при получении валютного кредита или займа) действует общее правило пункта 2 статьи 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Это правило исключает возможность учета валютных обязательств организации "по курсу, определяемому по соглашению сторон" (п. 9 ПБУ 15/01) и, следовательно, как противоречащее закону это правило ПБУ 15/01, устанавливающее как бы второй вариант оценки валютных обязательств по кредитам и займам, не должно применяться на практике.

Во втором случае – при получении рублевого займа или кредита, обязательство по которому "привязано" к сумме в валюте или у.е., оценка по курсу ЦБ РФ будет совпадать с суммой обязательства, то есть с реально существующей суммой задолженности перед кредитором, только в случае, если стороны договора займа или кредита также установили курс пересчета суммы в валюте как соответствующий курс ЦБ РФ. В противном же случае сумма задолженности, исчисленная по правилам, устанавливаемым пунктом 9 ПБУ 15/01, будет не соответствовать реальной величине обязательства. По общему же правилу, установленному пунктом 2 статьи 1 закона "О бухгалтерском учете", объектами бухгалтерского учета являются обязательства, и, следовательно, расчеты организации должны фиксироваться на счетах бухгалтерского учета в суммах, причитающихся к получению или платежу на конкретный момент времени.

Следовательно, если, например, организация получает заем в размере 300 000 рублей по договору, в котором обязательство в основной сумме долга определяется как сумма в рублях, эквивалентная 10 000 долларов США, исходя из курса 30 рублей за 1 доллар США, и при этом на момент получения денег курс рубля по отношению к доллару, установленный ЦБ РФ, составляет 28,9 рублей за доллар запись

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

в бухгалтерском учете организации-займополучателя должна быть сделана не на 28 900, а на 300 000 рублей.

Учет возврата кредита (займа) по ПБУ 15/01

Пунктом 10 ПБУ 15/01 устанавливается, что возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

В бухгалтерском учете организации-заемщика при этом, соответственно, составляется запись:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" или 50 "Касса" - на сумму фактически перечисленных займодавцу денежных средств.

Учет затрат по займам и кредитам по ПБУ 15/01

Третий раздел ПБУ 15/01 определяет состав и порядок признания в бухгалтерском учете затрат по займам и кредитам. Пункт 11 ПБУ 15/01 определяет данное понятие, приводя перечень указанных затрат, могущих возникнуть у организации-займополучателя.

Согласно Положению, затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

Курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Пунктом 12 ПБУ 15/01 вводится общее правило, согласно которому затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. При этом устанавливается, что для целей Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Это правило требует особого пояснения, так как критерия степени "значительности" времени на подготовку к предполагаемому использованию объекта имущества, на основании которого данный объект можно было бы отнести к инвестиционному активу, ПБУ 15/01 не устанавливается.

Согласно пункту 13 ПБУ 15/01, к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Таким образом, единственным материальным активом, который прямым указанием ПБУ 15/01 не относится к инвестиционным, являются товары организации, отражаемые на счете 41 "Товары". Следовательно, при выполнении условия длительности цикла производства (значительности занимаемого им времени), оговорив это в приказе об учетной политике, организация, руководствуясь определениями пунктов 12 и 13 ПБУ 15/01, может отнести к инвестиционным активам выпускаемую продукцию, отражаемую на счете 43 "Готовая продукция".

Напомним, что согласно инструкции по применению нового плана счетов расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются, в частности, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". И только при установлении соответствующего порядка в приказе об учетной политике организации "указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи". Соответственно, в случае, если организация в своей учетной политике определит готовую продукцию как инвестиционный актив, относя при этом суммы начисляемых процентов по полученным кредитам и займам не на счет 91 "Прочие доходы и расходы", а в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", с последующим списанием их сумм на счет 20 "Основное производство", соответствующая доля этих процентов будет капитализирована в суммах оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе. Тем самым, увеличив оценку оборотных средств и величины прибыли организация методологически может добиться улучшения показателей платежеспособности и рентабельности. Важно отметить, что при этом совершенно не изменится величина налогооблагаемой прибыли организации, так как в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ сумма процентов по кредитам и займам для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций относится к косвенным расходам, то есть к расходам, в полной сумме уменьшающим величину налогооблагаемой прибыли.

Что же касается процентов по кредитам и займам, относимых к операционным расходам организации, их начисление в соответствии новым планом счетов должно отражаться в бухгалтерском учете организации-займополучателя записями по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Пунктом 14 ПБУ 15/01 определяется, что включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.

Исключение из этого правила содержит п. 15 ПБУ 15/01, согласно которому в случае, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию-заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Данное предписание рассматриваемого нами нормативного документа также противоречит нормам пункта 2 статьи 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым объектом бухгалтерского учета организации выступают ее обязательства. Как уже отмечалось выше, в соответствии с этой нормой закона, обязательства организации отражаются на счетах учета расчетов в суммах, причитающихся к получению и платежу. Если же организация, получив заем или кредит, направляет его на выплату авансов, начисление процентов по займу в силу действия норм гражданского законодательства никоим образом не изменит величину обязательства поставщика, которая определяется волей сторон договора займополучателя с поставщиком, а не договора займополучателя с займодавцем. Поэтому, норма пункта 15 ПБУ 15/01 не должна применяться на практике как не соответствующая предписаниям пункта 2 статьи 1 закона "О бухгалтерском учете".

ПБУ 15/2008 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций - юридических лиц по российскому законодательству.

Требования Положения не распространяются на кредитные организации, а также на государственные (муниципальные) учреждения.

Зарегистрирован в Минюсте России 27.10.2008

Министерство финансов Российской Федерации

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008

В редакции от: 25.10.2010 N 132н; 08.11.2010 N 144н;
27.04.2012 N 55н.

См. текст документа в формате.pdf
(соответствует публикации на сайте
Минфина России: http://www.minfin.ru)

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411), приказываю:

1. Утвердить прилагаемое по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008).

2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г.

Заместитель
Председателя Правительства
Российской Федерации -
Министр финансов
Российской Федерации
А.Л. Кудрин

Утверждено
приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 06.10.2008. N 107н

Положение по бухгалтерскому учету

"Учет расходов по займам и кредитам"

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

(в ред. Приказа Минфина России от 25.10.2010 N 132н)

2. Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

3. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

4. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

5. Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

II. Порядок учета расходов по займам

6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

(в ред. Приказа Минфина России от 08.11.2010 N 144н)

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.

(абзац введен Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н, в ред. Приказа Минфина России от 27.04.2012 N 55н)

8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

10. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива

Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 = (44000 - 36000).

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 = (1700 x 8000) / 14000.

Итого сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 10071 = (9100 + 971).

Примечание к примеру:

1. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.

2. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.

3. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

4. Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведенный в настоящем примере, основывается на следующих допущениях:

а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.

15. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

16. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

17. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;

о сроках погашения займов (кредитов);

о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

18. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

ПБУ 15/2008

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ" (ПБУ 15/2008)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

2. Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

3. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

4. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

5. Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

II. Порядок учета расходов по займам

6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.

8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

10. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате
заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость
инвестиционного актива

Показатель	Сумма займов (кредитов), руб.
		в том числе
		на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива	на общие цели
Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода
Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода
Итого займов (кредитов) в отчетном периоде
Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде
Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде

Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 = (44000 - 36000).

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 = (1700 x 8000) / 14000.

Итого сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 10071 = (9100 + 971).

Примечание к примеру:

• 1. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.

• 2. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.

• 3. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

• 4. Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведенный в настоящем примере, основывается на следующих допущениях:

• а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

• б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.

15. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

16. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

17. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;

о сроках погашения займов (кредитов);

о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

18. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

15/2008 (Учет расходов по займам и кредитам)