Как бухгалтеру оформить оценку устойчивости финансовых вложений. Резерв на обесценение фин

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вло­жений, равную разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характе­ризуется одновременным наличием следующих условий:

На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно менялась исключительно в направлении уменьшения;

На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

Появление у организации-эмитента ценных бумаг, которые находятся в собственности у организации либо у ее должника по договору займа, признаков банкротства либо объявление его банкротом;

Совершение на рынке ценных бумаг значительного количеств сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

Отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности уменьшения этих поступлений в будущем.

При возникновении ситуации, в которой может произойти обес­ценение финансовых вложений, организация должна проверить нали­чие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка подтверждает такое снижение, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью этих финансовых вложений. Коммерческая организация создает указанный резерв за счет своих финансовых результатов (в составе прочих расходов). В бухгал­терской отчетности подобные финансовые вложения отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под обес­ценение этих вложений.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не ре­же одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Распорядительным документом по учетной политике организации проведение проверки может быть предусмотрено на даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложе­ний выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сум­ма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с одновременным увеличе­нием прочих расходов.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложе­ний выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректи­руется в сторону его уменьшения и увеличения прочих доходов. На ос­нове имеющейся информации о том, что финансовое положение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, а так­же при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям вклю­чается в состав прочих доходов коммерческой организации. Для обобщения информации о резервах под обесценение финан­совых вложений используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», к которому целесообразно открыть субсчета по видам резервов. Синтетический и аналитический учет на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется в ведо­мости в разрезе сформированных резервов.

Финансовые вложения - это активы, которые приносят организации доход в форме процентов, дивидендов и т.п. (п. 2 ПБУ 19/02).

К финансовым вложениям относятся, например:

ценные бумаги;

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

займы, предоставленные другим организациям;

Для учета каждого вида финансовых вложений открываются субсчета к счету 58 "Финансовые вложения" .

Информация о таких займах отражается в разд. II баланса по статье "Дебиторская задолженность".

Кроме этого Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что такие финансовые вложения, как депозитные вклады, могут учитываться на счете 55 "Специальные счета в банках" , субсчет 55-3 "Депозитные счета", а процентные займы, выданные работникам организации, могут отражаться на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" , субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".

Выбытие финансовых вложений

При погашении должником денежных обязательств организация отражает выбытие финансовых вложений.

При этом полученные от должника суммы учитываются в составе прочих доходов организации.

Первоначальная стоимость выбывающего финансового вложения учитывается в составе прочих расходов (п. п. 25, 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 11, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Таким образом, при выбытии финансовых вложений их стоимость списывается с кредита счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с субсчетом 91-2 "Прочие расходы".

Финансовые вложения и бухгалтерская отчетность

Вне зависимости от того, на каком счете бухгалтерского учета отражаются активы, которые в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 являются финансовыми вложениями, в бухгалтерском балансе информация о них должна показываться в составе финансовых вложений.

Так, по строке 1170 "Финансовые вложения" бухгалтерского баланса указывают приобретенные организацией акции, облигации, финансовые векселя и другие ценные бумаги.

Также здесь отражают вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, в договоры о совместной деятельности и суммы процентных займов, предоставленных вашей фирмой.

Отметим, что по строке 1170"Финансовые вложения" отражают долгосрочные финансовые вложения (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02), то есть такие, срок погашения (обращения) которых превышает один год после отчетной даты.

Стоимость краткосрочных финансовых вложений (со сроками обращения или погашения не более 12 месяцев после отчетной даты) следует отразить по строке 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" бухгалтерского баланса.

Согласно разъяснению Минфина России, по строке 1170 "Финансовые вложения" бухгалтерского баланса следует отражать также и информацию о сумме денежных средств, перечисленных организацией в счет вклада в другой организации, до государственной регистрации соответствующих изменений учредительных документов (Письмо от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).

Если организация оформляет Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах по формам, содержащимся в Примере оформления Пояснений, приведенном в Приложении N 3 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н, то для подробной расшифровки информации о финансовых вложениях заполняются таблицы 3.1 и 3.2, включенные в состав типовой формы пояснений к балансу.








Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Финансовые вложения: подробности для бухгалтера

• Бухгалтерский учет факторинговых компаний, привлекающих внешнее финансирование

  ...) 58/Займы (финансовые вложения) 1 062 000 000 Закрытие финансовых вложений 76/Расчеты с...) 58/Клиент (финансовые вложения) 1 180 000 000 Списана стоимость финансового вложения 91/Расходы...) 58/Клиент (финансовые вложения) 1 180 000 000 Списана стоимость финансового вложения 91/Расходы...) 58/Клиент (финансовые вложения) 1 180 000 000 Списана стоимость финансового вложения 91/Расходы...

• Обновлены годовые формы бухгалтерской отчетности

  204 00 000 «Финансовые вложения» из них 241 Стоимость долгосрочных финансовых вложений, отраженных в...

• Отражение операции по приобретению 100% доли в уставном капитале ООО

  По первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма... в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные... счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в... не определяется, поэтому данное финансовое вложение подлежит отражению в бухгалтерском учете... капитале ООО; - Энциклопедия решений. Финансовые вложения (строка 1170). Ответ подготовил: Эксперт...

• Изменения в Едином плане счетов и в инструкции по его применению

  Счета 0 204 00 000 «Финансовые вложения». По счетам аналитического учета счета...

• На что обратить внимание при подготовке годовой бухгалтерской отчетности за 2017 год

  Займы в качестве финансовых вложений и некорректно отразить по строке «Финансовые вложения» бухгалтерского баланса... Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденного приказом... № 126н, одним из основных критериев финансовых вложений является способность актива приносить организации... , материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. ** Под грубым нарушением требований к...

• Заполнение баланса (ф. 0503130) за 2018 год: на что обратить внимание?

  0 201 22 000 241 Финансовые вложения 0 204 00 000 251 ...

• Залог. Бухгалтерский учет и налогообложение

  Основании договора займа 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные... ;Расчетные счета" 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные... задолженность (например, счета 62, 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы», 76 и... с организатором торгов» 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные... с организатором торгов» 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные...

• Учет цессии у ресурсоснабжающей организации

  Требования, является одним из видов финансовых вложений. Согласно Инструкции по применению Плана... 94н, для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения". В то... бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий, содержащихся... разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в... и соответственно не может считаться финансовым вложением. Такой актив, может быть учтен...

• Изменения в бухгалтерской отчетности за 2018 год

  Средств учреждения в кредитной организации, финансовых вложений, дебиторской задолженности по доходам и... 0 201 30 000) 207 Финансовые вложения (счет 0 204 00 000 ...

• Расхождение показателей налоговой и бухгалтерской отчетности при УСНО: как объясниться с налоговой?

  ... – дебиторская задолженность; по коду 1240 – финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов); по... акции, выкупленные у акционеров; прочие финансовые вложения. В отчете о финансовых результатах... выданные, краткосрочные займы и другие финансовые вложения. Не все из этих сумм...

• Товарный кредит при упрощенной системе налогообложения

  По бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утвержденного... ПБУ 19/02 относятся к финансовым вложениям организации. Такие вложения принимаются к... 19/02). Первоначальной же стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение...) предусматривается использование счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные... .1999 N 33н). Первоначальной стоимостью финансового вложения является сумма, указанная сторонами в...

• Вклад в дочернее общество для увеличения чистых активов: как учесть

  В качестве актива в виде финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02 ... "Учет финансовых вложений"). Позиция финансового ведомства, изложенная... ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", выполняются (смотрите материал: " ... вклад в имущество в качестве финансового вложения и учесть его на счете... 58 "Финансовые вложения". Как уже было нами...

• «Что нам стоит дом построить»: простое товарищество для строительства здания

  ПТ, включаются товарищем в состав финансовых вложений не по их денежной оценке... деятельность, будет учитываться в составе финансовых вложений товарища-застройщика, не по оценочной... учете товарища. У инвестора размер финансовых вложений будет равен номинальной стоимости денежных... Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02; абз. 2 ...

• Бухгалтерская отчетность – 2017: рекомендации Минфина

  Вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по...

• Малое предприятие подлежало аудиту, но не провела его: какое будет наказание?

  ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", п. 7 ПБУ 15 ... , материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Имеющаяся судебная практика свидетельствует о...

— ценная бумага, удостоверяющая сумму вклада письменного свидетельства банка о депонировании денежных средств.

Виды финансовых вложений и их оценка

Осуществлению финансовых вложений должен предшествовать тщательный анализ рынка финансовых активов, что способствует выбору оптимального варианта, обеспечивающего надежность и прибыльность осуществляемых вложений.

Финансовые вложения — инвестиции в и ценные бумаги других организаций, затраты на приобретение ; средства, предоставленные взаймы на территории России и за ее пределами; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" в состав финансовых вложений организации для целей бухгалтерского учета необходимо включать следующие активы: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества (табл.12.1).

Состав финансовых вложений

• наличие правильно оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

• собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
• векселя, выданные организацией-векселедателем и полученные организацией-продавцом при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (в счет оплаты этих товаров (работ, услуг), если плательщиком по ним является сам покупатель;
• вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, т. е. активы, имеющие материально-вещественную форму, такие, как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являющиеся финансовыми вложениями;
• драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль над их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т. п. однородная совокупность финансовых вложений.

Организация ведет аналитический учет финансовых вложений для того, чтобы обеспечить получение информации по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т. п.).

Организации необходимо вести аналитический учет финансовых вложений. Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

Пункт 6 ПБУ 19/02 отдельно оговаривает, какую информацию о ценных бумагах в этом случае следует раскрыть. По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т. д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету.

Поступление и первоначальная оценка финансовых вложений

В соответствии с Гражданским кодексом РФ ценные бумаги являются движимым имуществом организации. Как и любое другое имущество, они подлежат обязательной денежной оценке отражения в бухгалтерском учете. Финансовые вложения при принятии к учету делятся на две группы: по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым этого сделать нельзя. К первой группе относятся котируемые ценные бумаги, паи (если учредитель паевого фонда регулярно публикует их цену), а также другие финансовые вложения, текущая стоимость которых документально подтверждена. При этом финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату у других организаций, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью таких финансовых вложений, как ценные бумаги, полученных организацией безвозмездно от учредителей или других организаций и лиц, признается:

• их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
• сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету — для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организации" и Положением по бухгалтерскому учету ПБУ15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".

Одной из основных составляющих финансовых вложений являются ценные бумаги. К обращению в соответствии с Гражданским кодексом РФ на фондовом рынке России допущены следующие виды ценных бумаг: государственные облигации, облигации, вексели, чеки, депозитный и сберегательный сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, простое и двойное складские свидетельства (и каждая их часть), коносаменты, акции, приватизационные ценные бумаги, жилищные сертификаты, а также производные ценные бумаги — опционные свидетельства.

Все ценные бумаги должны содержать обязательные реквизиты. Их отсутствие или несоответствие влечет недействительность совершаемой посредством их сделки.

Покупка ценных бумаг

• суммы, уплаченные продавцу;
• стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением этих бумаг;
• вознаграждение посредникам;
• иные затраты, непосредственно связанные с покупкой бумаг.

В этот список не включены проценты по займам, полученные на приобретение ценных бумаг (п. 3.2 приказа Минфина от 15 января 1997 г. № 2). С 1 января 2003 г. проценты по таким займам не увеличивают стоимость финансовых вложений (ценных бумаг), отраженных на балансовом счете 58 "Финансовые вложения". Они должны быть отнесены к операционным расходам (субсчет 91/2 "Прочие расходы").

Исключение составляет лишь тот случай, когда полученный заем компания использует для предварительной оплаты. Тогда на сумму процентов необходимо увеличивать дебиторскую задолженность (п. 15 ПБУ15/01). Но делать это нужно до того, как бумаги приняты к учету. Также в затраты на покупку ценных бумаг не входят общехозяйственные расходы (если только они напрямую не связаны с этой покупкой).

Пример . Организация приобрела 100 облигаций сторонней организации. Цена каждой облигации — 450 руб. Брокерская комиссия составила 540 руб. (в том числе НДС — 90 руб.).

Бухгалтер должен сделать проводки:

• дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — 90 руб. — отражен НДС по брокерским услугам;
• дебет счета 58/2 "Долговые ценные бумаги", кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — 45 450 руб. (45 000 +
  + 540 — 90) — облигации оприходованы на баланс.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ ценные бумаги НДС не облагаются, поэтому отражать входящий НДС по ним не нужно.

В договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что ценные бумаги (а также услуги на их приобретение) оплачиваются в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем. В такой ситуации цена покупки корректируется (увеличивается или уменьшается) на величину суммовых разниц. Правда, делать это можно только до того, как бумаги приняты к учету.

Как правило, большую часть затрат на покупку составляет непосредственно стоимость ценных бумаг. Если доля всех оставшихся затрат не превышает 5% от сумм, уплачиваемых продавцу, то их можно учесть как операционные расходы.

Пример . Воспользуемся условием предыдущего примера.

Прочие затраты на покупку облигаций составили 1% (540 руб. — 90 руб.) / 45 000 руб., что меньше 5%. Поэтому бухгалтер может учесть их либо на субсчете 58/2 "Долговые ценные бумаги", либо на субсчете 91/2 "Прочие расходы". Во втором случае необходимо сделать проводки:

• дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", кредит счета 51 "Расчетные счета" — 45 000 руб. (100 шт. * 450 руб.) — перечислены деньги в оплату облигаций;
• дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", кредит счета 51 "Расчетные счета" — 540 руб. — оплачено вознаграждение брокерской компании;
• дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — 90 руб. — отражен НДС по брокерским услугам.

Финансовые вложения в зависимости от сроков, на которые они произведены, делятся на 2 вида: долгосрочные и краткосрочные.

Срок возврата долгосрочных финансовых вложений превышает 1 год. К таким вложениям относят вклады в уставные капиталы других организаций, в том числе затраты за рубежом на приобретение акций, процентных облигаций, предоставление займов.

Срок возврата или погашения краткосрочных финансовых вложений не превышает 1 год. К данному виду финансовых вложений относятся и вложения в ценные бумаги, срок погашения по которым не установлен без намерения получать доход более одного года.

Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения".

Порядок отражения займов на счетах бухгалтерского учета займов следующий:

• дебет счета 58/3 "Предоставленные займы",
• кредит счета 51 "Расчетные счета";

• дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами,
• кредит счета 99 "Прибыли и убытки";

• кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сторона, получающая заемные средства, обязана уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость.

При погашении полученных займов производится следующая запись в бухгалтерском учете:

• дебет счета 51 "Расчетные счета",
• кредит счета 58 "Финансовые вложения".

9. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

КонсультантПлюс: примечание.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) признано утратившим силу Приказом Минфина России от 29.10.2008 N 117н в связи с изданием Приказа Минфина России от 06.10.2008 N 107н, которым с бухгалтерской отчетности за 2009 год утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008).

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1790), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. N 60н (согласно письму Министерства юстиции Российской Федерации от 7 сентября 2001 г. N 07/8985-ЮД Приказ не нуждается в государственной регистрации).

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

(см. текст в предыдущей редакции)

11. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

(см. текст в предыдущей редакции)

12. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

13. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

Их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

14. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

15. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

(см. текст в предыдущей редакции)

17. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

А.А. Ефремова,
заместитель генерального директора Аудиторско-консультационной группы "РБС"

На фондовые рынки мировой финансовый кризис обрушился в первую очередь: осенью и зимой 2008 года котировки акций и облигаций упали во много раз по сравнению с летними показателями. Безусловно, уже само по себе такое падение цен принесло инвесторам огромные убытки. Кроме того, эта ситуация повлекла за собой и другие проблемы. В частности, особую актуальность приобрел вопрос о достоверности отражения финансовых вложений в бухгалтерской отчетности. В ходе аудита отчетности за 2008 год многие держатели акций получили соответствующие претензии от аудиторов. Обострились и проблемы налоговых последствий падения стоимости ценных бумаг. В данной статье рассмотрены вопросы влияния обесценения финансовых вложений на бухгалтерский и налоговый учет и отчетность.

Виды финансовых вложений и их подверженность обесценению

Регулирование бухгалтерского учета операций с финансовыми вложениями осуществляется ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В частности, в нем приводятся условия, которые должны единовременно (т.е. в совокупности) выполняться, для того чтобы активы могли быть приняты к учету в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02):

Наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Учитывая последнее условие, нельзя относить к финансовым вложениям вексели, по которым отсутствует возможность получения дохода (беспроцентные, приобретенные без дисконта), займы, выданные по договорам, не предусматривающим начисление процентов, задолженность, приобретенную по договорам уступки права требования, при отсутствии разницы между покупной стоимостью и суммой приобретенных требований. Все перечисленные активы следует признавать в составе дебиторской задолженности.

С точки зрения обесценения и его отражения в учете и отчетности финансовые вложения уже в периоде их приобретения должны быть разделены на две группы (п. 19 ПБУ 19/02) (см. табл. 1 на с. 90).

Таблица 1

Виды финансовых вложений

Таким образом, к категории котируемых могут быть отнесены только акции и облигации. Для определения их текущей рыночной стоимости организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах, в т.ч. данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли (письмо Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2). Помимо зарубежных, одни и те же ценные бумаги (далее - ЦБ) могут иметь котировки различных отечественных бирж (ММВБ, МФБ и проч.), поэтому, учитывая допущение последовательности применения учетной политики (п. 5 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) и преемственность правил составления отчетности с целью обеспечения ее сопоставимости (п. 9 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в ред. от 18.09.2006 N 115н), организация должна утвердить в своей учетной политике и объявить в отчетности, котировки какого организатора торгов являются приоритетными для целей формирования отчетности. Понятие регулярности тоже должно быть определено самой организацией, но в любом случае к ЦБ, определиющим текущую рыночную стоимость, следует относить бумаги, сведения о которых публикуются не реже одного раза в год.

Обесценение финансовых вложений

ЦБ, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в учете и отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанная корректировка проводится с периодичностью, установленной самой организацией, но не реже одного раза в год перед составлением годовой отчетности. Чаще всего на практике применяется ежеквартальная оценка рыночной стоимости ЦБ. Это зависит от того, с какой периодичностью организация формирует отчетность по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО или ГААП): для такой отчетности готовится информация о рыночных котировках, учитываемая в российской отчетности для минимизации объема трансформационных процедур. Если же организация вообще не формирует международную отчетность, то чаще всего во имя снижения трудозатрат принимается решение переоценивать финансовые вложения один раз - перед составлением годовой отчетности.

Разница между оценкой по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату относится на финансовые результаты (п. 20 ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, независимо от того, что их справедливая стоимость в условиях финансового кризиса тоже падает, продолжают учитываться по первоначальной стоимости, однако для них предусмотрен механизм резервирования. Резерв должен формироваться по вложениям, по которым наблюдается обесценение, т.е. устойчивое существенное снижение стоимости ниже величины экономических выгод, желаемых для организации в обычных условиях ее деятельности (п. 37-40 ПБУ 19/02).

К сожалению, кризис демонстрирует все признаки обесценения финансовых вложений:

На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. В отличие от котируемых тест на обесценение некотируемых финансовых вложений осуществляется гораздо реже (как правило, один раз в год перед формированием годовой бухгалтерской отчетности). Эта периодичность, а также практические аспекты проведения теста (как определяется расчетная стоимость, размер экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений, какое снижение стоимости признается существенным и проч.) утверждаются в учетной политике организации и раскрываются в пояснительной записке к отчетности. Приведем примеры таких положений.

1. Расчетная стоимость финансовых вложений в некотируемые акции и вклады в уставные капиталы других обществ определяется исходя из стоимости чистых активов таких обществ, рассчитанных на последнюю отчетную дату. Действительная стоимость доли соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли, которой владеет организация.

Пример

Организация приобрела долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в мае 2008 года. Размер доли составляет 55%, стоимость приобретения - 500 тыс. руб.

По состоянию на 31.12.2007 размер чистых активов общества составил 1 млн. руб., по состоянию на 31.12.2008 - 800 тыс. руб.

Учитывая, что финансовое состояние общества ухудшилось по сравнению с периодом приобретения доли в его уставном капитале, определяется расчетная стоимость данных финансовых вложений: 800 000 руб. х 55% = 440 000 руб.

Размер резерва под обесценение составит: 500 000 - 440 000 = 60 000 руб. В отчетности данные финансовые вложения будут отражены по стоимости 500 000 - 60 000 = 440 000 руб., прибыль будет уменьшена на 60 000 руб.

2. Расчетная стоимость векселей, займов выданных и дебиторской задолженности, приобретенной по договорам уступки прав требования, определяется исходя из экспертной оценки дисконта, с которым эти векселя, займы и задолженность могут быть погашены.

Пример

Организация в июле 2008 года приобрела вексель Банка за 100 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря получена информация о тяжелом финансовом состоянии Банка, в связи с чем его вексели могут быть реализованы на рынке с дисконтом от 35 до 50%.

Определяется средний размер дисконта:

(35% + 50%) : 2 = 42,5%.

Определяется расчетная стоимость данных финансовых вложений:

100 000 руб. х (100% - 42,5%) = 57 500 руб.

Размер резерва под обесценение составит:

100 000 - 57 500 = 42 500 руб.

В отчетности данные финансовые вложения будут отражены по стоимости 100 000 - 42 500 = 57 500 руб., прибыль будет уменьшена на 42 500 руб.

Бухгалтерские записи по обесценению рыночной стоимости финансовых вложений, имеющих и не имеющих рыночных котировок, будут различными:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 58 "Финансовые вложения" - падение стоимости ЦБ, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, т.е. обесценение;

Д-т 91 К-т 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" - формирование резерва под обесценение вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется .

Учетная стоимость некотируемых финансовых вложений при этом не изменяется (нет движения на счете 58). Однако для целей расчета показателей форм отчетности это не имеет принципиального значения, поскольку стоимость некотируемых финансовых вложений отражается в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под их обесценение (пп. 21 и 38 ПБУ 19/02), поэтому и котируемые и некотируемые вложения в конечном итоге должны быть отражены в форме N 1 с учетом падения их стоимости в связи с обесценением.

К сожалению, опыт аудита отчетности за 2008 год показал две тенденции:

1) бухгалтеры продолжают заблуждаться по поводу того, что резерв под обесценение финансовых вложений является добровольным и допустимо принять в учетной политике решение о его отсутствии.

Оценочные резервы (к ним относится и рассматриваемый) служат для уточнения оценки активов в балансе. Соответственно при игнорировании резерва под обесценение финансовых вложений оценка финансовых вложений в отчетности будет искажена. Кроме того, непризнание расходов по обесценениювлияет на величину финансового результата (прибыли или даже убытка). При существенности размеров искажения показателей это обстоятельство заставляет признать отчетность недостоверной, поскольку она уже не будет давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99);

2) при значительных объемах вложений в ценные бумаги организации сознательно не отражали их обесценение, чтобы не ухудшать показатели своей отчетности.

В частности, по некотируемым вложениям основным аргументом было следующее. Обесценение наблюдается всего первый год, поэтому его нельзя назвать устойчивым и формирование резерва не требуется. Этот аргумент несостоятелен по указанной выше причине (искажается представление пользователей отчетности о финансовом состоянии отчитывающейся организации). Кроме того, такая политика означает грубое нарушение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 5 ПБУ 1/2008): убытки 2008 года предполагается признать только в 2009 году.

Обеспокоенный данной ситуацией Минфин России в своих ежегодных рекомендациях*1 аудиторам впервые отступил от их привычного содержания. Если раньше в таких рекомендациях содержались советы, какие бухгалтерские записи используются в той или иной ситуации, то в нынешнем году особое внимание уделено адекватности оценки активов и прибыли в отчетности, эффективности системы внутреннего контроля, выявлению признаков мошенничества и т.д. В частности, Минфин России рекомендует аудиторам обратить внимание на то, каких оценщиков привлекает аудируемое лицо, раскрыта ли информация о сомнениях в соблюдении допущения непрерывности деятельности, выполнялось ли при подготовке отчетности требование осмотрительности. В отношении финансовых вложений данные рекомендации содержат совершенно конкретные требования: проверить, насколько адекватна оценка котируемых и некотируемых финансовых вложений в отчетности аудируемого лица. Таким образом, аудиторы, "закрывшие глаза" на эти обстоятельства при аудите отчетности за 2008 год, успокаивавшие себя тем, что налоговых рисков данная ситуация не содержит, совершили серьезную ошибку.
_____
*1 Письмо Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год".

Дальнейшее увеличение стоимости финансовых вложений

Весной текущего года на фондовых и финансовых рынках наблюдалась коррекция, т.е. значительно упавшая осенью и зимой рыночная стоимость финансовых вложений начала расти, хотя, конечно, и не смогла достичь "докризисных" отметок. В этом случае организации, отражающие изменение оценки финансовых вложений ежемесячно, ежеквартально или один раз в полугодие, должны были отразить этот рост:

Д-т 58 К-т 91 - отражена дооценка ЦБ, по которым можно определить текущую рыночную стоимость ;

Д-т 59 К-т 91 - отражено уменьшение резерва под обесценение финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется .

На практике можно встретить два варианта отражения корректировок резерва под обесценение финансовых вложений:

Бухгалтерская запись делается на сумму разницы между ранее сформированным резервом и размером резерва, рассчитанным по состоянию на отчетную дату;

Сначала делается бухгалтерская запись на всю сумму числящегося в учете резерва (сальдо по счету 59 обнуляется), затем новой записью отражается резерв в размере, рассчитанном по состоянию на отчетную дату.

В последнем случае бухгалтеру важно не допустить ошибку при заполнении отчета о прибылях и убытках: поскольку при списании ранее созданного резерва (Д-т 59 К-т 91) никакого притока экономических выгод у организации не происходит, признание доходов в отчетности окажется неправомерным (см. п. 2 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, в ред. от 27.11.2006 N 156н). В этом случае, так же как и при выполнении бухгалтерских записей по первому варианту, доходом или расходом организации является прирост либо, наоборот, снижение резерва по сравнению с предыдущей отчетной датой. Таким образом, в отчетности соблюдается и принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности: в отчете о прибылях и убытках в качестве дохода или расхода отражается только изменение величины резерва, имевшее место в отчетном периоде. Иными словами, отчетность за шесть месяцев 2009 года демонстрирует доходы от прироста стоимости значительно обесцененных в IV квартале 2008 года финансовых вложений.

Особенности обесценения долговых финансовых вложений

Учет долговых финансовых вложений имеет ряд особенностей, определяемых спецификой условий их обращения. Долговыми называются бумаги, которыми оформляются заемные отношения выпустившей их организации и держателя. При этом на сумму задолженности по долговым ЦБ начисляется доход в виде процентов или дисконта - разницы между ценами размещения и погашения такой ценной бумаги.

Самыми распространенными долговыми ЦБ являются облигации и вексели. Облигации - эмиссионные ценные бумаги (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"), поэтому они могут иметь котировки на ОРЦБ. Вексели, напротив, к эмиссионным ЦБ не относятся, индивидуальность каждого конкретного векселя (размещение векселей выпусками невозможно) делает невозможным наличие их рыночных котировок.

По долговым ЦБ, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, т.е. векселям и не обращающимся на ОРЦБ облигациям, первоначальная стоимость в течение срока их обращения по решению организации, утвержденному ею в учетной политике, может доводиться до номинальной стоимости (п. 22 ПБУ 19/02). Это означает, что по таким ЦБ одновременно могут происходить два разнонаправленных процесса - обесценение их справедливой стоимости и прирост учетной стоимости в связи с ее доведением до номинала. В таком случае в бухгалтерском учете отражаются обе операции:

Д-т 58 К-т 91 - равномерное доведение цены приобретения векселя или облигации до номинала;

Д-т 91 К-т 59 - обесценение некотируемых финансовых вложений посредством формирования (увеличения ранее сформированного) резерва .

Пример

Инвестиционная компания 30 марта 2009 года приобрела 1000 облигаций Банка номиналом 120 руб. за шт., цена приобретения - 98 руб. за шт. По состоянию на 31.07.2009 финансовое положение Банка-эмитента резко ухудшилось, в связи с чем выкупная стоимость данных облигаций составила 55 руб. за шт. Срок погашения облигаций - 31.12.2009. Резерв под обесценение финансовых вложений формируется согласно учетной политике ежеквартально.

Рассчитывается срок обращения облигаций в днях с момента их приобретения: 2 (март) + 30 (апрель) + 31 (май) + 30 (июнь) + 31 (июль) + 31 (август) + 30 (сентябрь) + 31 (октябрь) + 30 (ноябрь) + 30 (декабрь, день погашения в расчет не включается) = 276 дней. Рассчитывается время владения облигациями в отчетном периоде (с 30 марта по 30 июня): 2 (март) + 30 (апрель) + 31 (май) + 30 (июнь) = 93 дня.

Рассчитывается размер дисконта, приходящийся на отчетный период:

(120 руб. - 98 руб.) х 1000 шт. х 93 дня: 276 дней = 7413 руб.

В бухгалтерском учете инвестиционной компании в конце отчетного периода (30.06.2009) одновременно выполняются две записи:

Д-т 58 К-т 91 - отражено доведение учетной стоимости облигаций до номинала (на сумму 7413 руб., т.е. по 7,413 руб. на одну облигацию);

Д-т 91 К-т 59 - отражен резерв под обесценение облигаций (на сумму 50 413 руб. [(98 руб. + 7,413 - 55 руб.) х 1000 шт.]).

В результате в отчетности данные облигаций будут отражены по стоимости 55 000 руб. (98 000 + 7413 - 50 413), финансовый результат будет уменьшен на 50 413 - 7413 = 43 000 руб. Эта сумма соответствует величине реального падения рыночной стоимости акции (55 000 руб.) по сравнению с ценой их приобретения (98 000 руб.).

Что касается процентов, то по принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности они должны начисляться на вексельную сумму или на номинал облигации в обязательном порядке. Это делается по следующей формуле:

П = Н х С х (В: 365),

П - сумма процентов по векселю или облигации;

Н - вексельная сумма или номинал облигации;

С - процентная ставка по векселю или облигации (в процентах годовых) (должна быть написана на самом векселе или определяется согласно условиям эмиссии облигаций);

В - срок обращения векселя или облигации в периоде, за который начисляются проценты (в календарных днях).

При этом важно помнить условия принятия активов к учету в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02). Поскольку на проценты проценты уже не начисляются (только на основную сумму долга), то по строке финансовых вложений проценты отражаться не должны (имеются в виду обе категории процентов - и уплаченные продавцу ЦБ при их покупке и начисленные за время владения ЦБ самой организацией). Как правило, их отражают на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а в отчетности - по строке дебиторской задолженности. Таким образом, начисление в отчетном периоде процентов не влияет ни на учетную стоимость данных ценных бумаг, ни на их оценку в отчетности.

Налоговые последствия обесценения финансовых вложений

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль ни на сумму падения рыночной стоимости котируемых финансовых вложений, ни на сумму резерва, созданного под обесценение некотируемых финансовых вложений.

Иными словами, записи по отражению расхода в бухгалтерском учете (Д-т 91) не приводят к появлению каких бы то ни было расходов в налоговом учете. В связи с этим по требованиям ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в ред. от 11.02.2008 N 23н) формируются временные разницы, что приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового актива (далее - ОНА). С другой стороны, и доход от прироста рыночной стоимости или от уменьшения резерва тоже не признаются для целей налогообложения прибыли, т.е. в учете в этом случае отражается уменьшение ОНА. Если же рост рыночной стоимости превысит покупную стоимость котируемых ЦБ, т.е. дооценка превысит ранее имевшую место уценку, формируется отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО).

Пример

По итогам шести месяцев 2009 года в бухгалтерском учете финансовой компании образована прибыль в размере 1 млн руб. За этот же период прирост резерва под обесценение некотируемых ЦБ составил 318 тыс. руб., прибыль от прироста текущей рыночной стоимости котируемых ЦБ - 119 тыс. руб.

Д-т 99 К-т 68 - условный расход по налогу на прибыль на сумму 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%);

Д-т 09 К-т 68 - отражен ОНА на сумму 63 600 руб. (318 000 руб. х 20%);

Д-т 68 К-т 09 - отражено уменьшение ОНА в связи с ростом рыночной стоимости обесценивавшихся ранее котируемых ЦБ на сумму 23 800 руб. (119 000 руб. х 20%).

Иногда данные разницы трактуются как постоянные, а не временные. Такой подход тоже имеет право на существование, в связи с тем, что речь идет исключительно об одинаковой направленности влияния на стоимость ЦБ внешних факторов (прибыль или убыток), но не о совпадении количественных значений. Другими словами, договорная или расчетная цена реализации финансовых вложений, которая будет формировать доход для целей налогообложения прибыли, вовсе не обязательно совпадет с их оценкой на момент выбытия в бухгалтерском учете, поэтому не вся сумма признанных бухгалтерских доходов и расходов приведет к образованию налоговых доходов и расходов. Не только время, но и сумма прибыли или убытка в бухгалтерском и в налоговом учете будут различными, что является доказательством образования именно постоянных, а не временных разниц.

Выбытие финансовых вложений и его налоговые последствия

Выбытие финансовых вложений признается в случае их погашения, продажи, иной возмездной передачи третьим лицам (в качестве вклада в уставный капитал, по договору мены, в связи с передачей в качестве отступного и проч.), дарения и иных вариантов безвозмездной передачи. В момент выбытия финансовых вложений, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, онине дооцениваются, их стоимость исчисляется исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02). Если же выбывают финансовые вложения, не обращающиеся на ОРЦБ, величина резерва, сформированного ранее под их обесценение, списывается на прочие доходы.

Прибыль или убыток от выбытия финансовых вложений определяется сопоставлением доходов и расходов по данной операции, которые в бухгалтерском и налоговом учете не всегда определяются по одинаковым правилам (см. табл. 2 и 3 на с. 96 и 97). Налоговым законодательством предусмотрен специальный контроль цены сделки по реализации или ином выбытии (погашении) ЦБ.

Таблица 2

Доходы от выбытия финансовых вложений

Таблица 3

Расходы при выбытии финансовых вложений

В случае реализации ЦБ, обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной цены сделок на этом рынке при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на ОРЦБ (п. 5 ст. 280 НК РФ).

В случае реализации ЦБ, не обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий (п. 6 ст. 280 НК РФ):

Если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на ОРЦБ на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

Если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на ОРЦБ в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ЦБ фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ЦБ с учетом ее конкретных условий, особенностей обращения и цены бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщик самостоятельно или с привлечением оценщика должен использовать методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка РФ. В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Пример

Цена покупки векселя - 1,02 млн руб. На вексельную сумму в размере 1 млн руб. начисляются проценты по ставке 24% годовых. Если вексель приобретается организацией через месяц после его выписки, в его цену будет включен накопленный предыдущим держателем за это время процентный доход. В течение I квартала организация владела векселем в течение 50 дней. Через 70 дней после начала II квартала векселедержатель продает этот вексель, при этом ставка рефинансирования составляет 10%, а цена продажи векселя определена в размере:

А) вексельной суммы с учетом процентов - 1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. х 24% х (30 + 50 + 70) : 365 дней = 1 098 630 руб.;

Б) 1090 тыс. руб., т.е. ниже номинала с учетом процентов;

В) 1100 тыс. руб., т.е. выше номинала с учетом процентов.

Размер процентов при покупке векселя составит (чтобы не усложнять пример ссылкой на конкретные месяцы, считаем, что в каждом месяце 30 дней):

1 000 000 руб. х 24% х 30: 365 дней = 19 726 руб.

Размер процентов (включаются в состав внереализационных доходов) на конец I квартала составит:

1 000 000 руб. х 24% х 50: 365 дней = 32 877 руб.

В связи с превышением доходности по векселю над ставкой рефинансирования расчетной ценой сделки его продажи для целей налогообложения будет фактическая цена сделки.

Для целей налогообложения векселедержателю во II квартале следует:

1) начислить и включить в расчет налоговой базы по налогу на прибыль процентный доход:

1 000 000 руб. х 24% х 70: 365 дней = 46 027 руб.;

А) 1 098 630 - 1 020 000 - (32 877 + 46 027) = - 274 руб. (убыток);

Б) 1 090 000 - 1 020 000 - (32 877 + 46 027) = - 8904 руб. (убыток);

В) 1 100 000 - 1 020 000 - (32 877 + 46 027) = 1096 руб. (прибыль).

Признание убытка от реализации (погашения) ценных бумаг для целей налогообложения

Налоговая база по операциям с ЦБ определяется налогоплательщиком отдельно. При этом отдельно определяются налоговые базы по операциям с ЦБ, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ (п. 8 ст. 280 НК РФ).

Отдельное определение (исчисление) налоговой базы на практике означает, что прибыль от одних сделок не может быть уменьшена за счет убытка от других сделок. Иными словами, если по операциям с одним видом ЦБ получен убыток, он не может уменьшить ни прибыль от операций с ЦБ другого вида, ни прибыль от основной деятельности.

Убытки могут быть перенесены на будущее (п. 10 ст. 280 НК РФ): налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

При этом убытки от операций с ЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций только с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ЦБ, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами. Статья 283 НК РФ предусматривает следующий порядок переноса убытков текущего налогового периода на последующие:

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее);

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, когда получен этот убыток.

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет;

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в какой они понесены;

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.